企業(yè)在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，如何規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)？
企業(yè)在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)要規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)，需要重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的差異。
一、關(guān)注納稅義務(wù)與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)間差異
(一)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入
企業(yè)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的主要采用“五步法”，識(shí)別合同→識(shí)別履約義務(wù)→確定交易價(jià)格→分?jǐn)們r(jià)格→確認(rèn)收入，特別關(guān)注可變對(duì)價(jià)(如折扣、返利)的合理估計(jì)與限制條件。
如果不滿足“五步法”的條件，即使商品已經(jīng)發(fā)出，也不得確認(rèn)收入。
(二)增值稅處理與稅會(huì)差異
增值稅以“開(kāi)具發(fā)票、收款、發(fā)貨”三者孰早為原則，作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)。
1、《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定：“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：(一)發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。......”
2、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定：
“條例第十九條第一款第(一)項(xiàng)規(guī)定的收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：
(一)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；
(二)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；
(三)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面合同的或者書面合同沒(méi)有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；
(四)采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；
(五)委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；
(六)銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天；
(七)納稅人發(fā)生本細(xì)則第四條第(三)項(xiàng)至第(八)項(xiàng)所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。”
3、依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第40號(hào))，自2011年8月1日起，采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對(duì)方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開(kāi)具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。
4、常見(jiàn)的增值稅與會(huì)計(jì)差異
(1)預(yù)售款開(kāi)具發(fā)票產(chǎn)生增值稅義務(wù)，實(shí)際發(fā)貨會(huì)計(jì)確認(rèn)收入不再確認(rèn)增值稅；
(2)貨物發(fā)出時(shí)產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，會(huì)計(jì)按照“五步法”可能不滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；
(3)賒銷和分期收款，按照合同約定收款時(shí)間產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，會(huì)計(jì)按照“五步法”在滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)一次性確認(rèn)收入；
(4)滿足國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第40號(hào)規(guī)定的條件，會(huì)計(jì)核算暫估銷售收入，增值稅納稅義務(wù)暫不發(fā)生；
(5)代銷貨物發(fā)出180天產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，而會(huì)計(jì)不滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；
(6)發(fā)生增值稅視同銷售行為，但是會(huì)計(jì)核算不確認(rèn)收入的；
(7)租賃服務(wù)按照合同約定收款時(shí)間產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，會(huì)計(jì)核算按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”分期確認(rèn)收入。
(二)企業(yè)所得稅處理與稅會(huì)差異
企業(yè)所得稅：遵循“權(quán)責(zé)發(fā)生制+實(shí)質(zhì)重于形式”，避免提前確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)收入(如預(yù)收賬款在未履約時(shí)不得計(jì)稅)。
1、根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]875號(hào))第一條規(guī)定：
“除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。
(一)企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；2.企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
(二)符合上款收入確認(rèn)條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間：1.銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。2.銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。3.銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。4.銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。......”
會(huì)計(jì)上要求"經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)"，而稅法不考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，即使經(jīng)濟(jì)利益未必能夠流入也要確認(rèn)收入。因此，即使會(huì)計(jì)上不滿足收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)所得稅也會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)。
2、根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]875號(hào))第一條規(guī)定：
“債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除屬于現(xiàn)金折扣，銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入?！?/span>
企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)于可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)、銷售退回等，均需要合理估計(jì)，包括年終還需要重新估計(jì)。而企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入確認(rèn)，可能與會(huì)計(jì)確認(rèn)在時(shí)間與金額上都存在差異。
3、以分期收款銷售商品、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商以融資租賃形式出售商品的，會(huì)計(jì)核算按照新收入準(zhǔn)則的“五步法”在控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移后一次性確認(rèn)收入，而稅務(wù)方面按照合同約定收款時(shí)間產(chǎn)生納稅義務(wù)。
4、視同銷售的差異。
二、關(guān)注稅務(wù)與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的金額差異
除稅務(wù)與會(huì)計(jì)存在時(shí)間差異外，另外也可能存在金額上的差異。
比較典型的有：
1、企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)于可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣、客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)、銷售退回等，均需要合理估計(jì)，會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入金額，需要提前扣減這些可能發(fā)生的因素；而增值稅和企業(yè)所得稅均需要全額確認(rèn)收入。
2、具有重大融資的銷售、分期收款銷售商品、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商以融資租賃形式出售商品的，會(huì)計(jì)核算確認(rèn)收入時(shí)需要考慮融資成分，而增值稅和企業(yè)所得稅在確認(rèn)收入時(shí)不會(huì)考慮融資成分。
3、買一贈(zèng)一等捆綁銷售、商業(yè)折扣等，增值稅方面需要滿足發(fā)票開(kāi)具的規(guī)定，否則全額確認(rèn)銷售額或視同銷售；而會(huì)計(jì)核算與企業(yè)所得稅方面，對(duì)發(fā)票開(kāi)具沒(méi)有限制，不需要視同銷售，可以按扣減折扣的金額確認(rèn)收入。
三、關(guān)注稅率適用與稅收優(yōu)惠政策
在確認(rèn)收入時(shí)，需要增值稅是否免稅，是否簡(jiǎn)易計(jì)稅，以及該適用的稅率或征收率，避免對(duì)稅收政策理解錯(cuò)誤，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理時(shí)少計(jì)或多計(jì)增值稅。
對(duì)于稅收優(yōu)惠政策，通常情況下都是有比較嚴(yán)格的限制性條件，會(huì)計(jì)人員在收入確認(rèn)時(shí)應(yīng)做預(yù)防審查，如有不符的應(yīng)及時(shí)予以補(bǔ)正，避免后續(xù)產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
四、關(guān)注銷售發(fā)票的開(kāi)具
銷售發(fā)票的正確開(kāi)具，是避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的基本要求，也是享受稅收優(yōu)惠政策的前提。
首先要關(guān)注發(fā)票是否屬于據(jù)實(shí)開(kāi)具，包括購(gòu)買方、貨物或服務(wù)等內(nèi)容、數(shù)量、金額等是否真實(shí)，否則就可能構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票。
其次，要關(guān)注發(fā)票開(kāi)具應(yīng)稅項(xiàng)目、稅率(征收率)是否正確。
第三，要關(guān)注發(fā)票開(kāi)具是否符合規(guī)定，比如是否使用中文開(kāi)具、欄目是否齊全等。
最后，也是最重要的，要堅(jiān)決杜絕“不開(kāi)發(fā)票就不確認(rèn)收入，也不報(bào)稅”的錯(cuò)誤觀念和做法。
五、應(yīng)做好事前與事后控制
企業(yè)進(jìn)入確認(rèn)收入階段，已經(jīng)屬于事中階段，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防與規(guī)避，應(yīng)事前、事中、事后全環(huán)節(jié)覆蓋，僅僅是事中規(guī)避是顯然不夠的。
(一)事前
1、合同條款標(biāo)準(zhǔn)化：對(duì)涉稅條款明確標(biāo)注，避免模糊表述；建立合同"財(cái)務(wù)-業(yè)務(wù)-法務(wù)"三方會(huì)審機(jī)制。
2、制定標(biāo)準(zhǔn)化手冊(cè)：編制《收入確認(rèn)操作手冊(cè)》，統(tǒng)一全公司確認(rèn)規(guī)則；建立"財(cái)務(wù)-運(yùn)營(yíng)-法務(wù)"三方會(huì)審機(jī)制，對(duì)新型業(yè)務(wù)模式提前制定確認(rèn)規(guī)則。
3、系統(tǒng)固化：將確認(rèn)規(guī)則嵌入ERP系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)自動(dòng)預(yù)警和攔截不合規(guī)操作。
4、全員培訓(xùn)：強(qiáng)化業(yè)務(wù)人員稅務(wù)合規(guī)意識(shí)，避免因不熟悉規(guī)則導(dǎo)致"無(wú)心之失"。
(二)事后
1、申報(bào)多重校驗(yàn)：建立 “錄入 - 復(fù)核 - 終審” 三級(jí)崗，對(duì)稅會(huì)差異臺(tái)賬、稅會(huì)差異調(diào)整表、免稅收入明細(xì)表等關(guān)鍵表單交叉核對(duì)。
2、定期內(nèi)審：實(shí)施定期內(nèi)部審計(jì)，重點(diǎn)檢查收入確認(rèn)合規(guī)性，比對(duì)財(cái)務(wù)賬目、銷售合同、銀行流水、納稅申報(bào)表等，確保收入確認(rèn)與納稅申報(bào)的準(zhǔn)確性。
3、收集與收入相關(guān)的銷售合同等，留檔備查。
