大宗商品交易：收取延期付款利息應(yīng)計(jì)入銷(xiāo)售額繳稅
根據(jù)中國(guó)物流與采購(gòu)聯(lián)合會(huì)12月5日發(fā)布的數(shù)據(jù)，11月份中國(guó)大宗商品價(jià)格指數(shù)為114.1點(diǎn)，同比上漲1.6%，環(huán)比上漲0.8%，連續(xù)7個(gè)月實(shí)現(xiàn)環(huán)比上升，好于去年同期水平。大宗商品指可進(jìn)入流通領(lǐng)域但不在零售環(huán)節(jié)銷(xiāo)售，具備商品屬性并用于工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與消費(fèi)使用的大批量物質(zhì)商品，主要包括能源產(chǎn)品、基礎(chǔ)原材料和農(nóng)副產(chǎn)品等。大宗商品交易普遍具有價(jià)格波動(dòng)大、供需量大、規(guī)模大、金額大的特點(diǎn)，一直是稅收監(jiān)管的重點(diǎn)領(lǐng)域。實(shí)務(wù)中，部分從事大宗商品貿(mào)易的企業(yè)，其客戶(hù)因資金周轉(zhuǎn)困難延期付款，企業(yè)可能會(huì)收取延期付款利息。根據(jù)政策規(guī)定，此類(lèi)價(jià)外費(fèi)用須計(jì)入銷(xiāo)售額，計(jì)算繳納增值稅。
典型案例
H公司是一家專(zhuān)門(mén)從事大宗商品貿(mào)易的供應(yīng)鏈公司，實(shí)控人為S省屬?lài)?guó)有集團(tuán)。經(jīng)營(yíng)范圍包括一般項(xiàng)目供應(yīng)鏈管理服務(wù)、農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)服務(wù)、批發(fā)、收購(gòu)，以及有色金屬、建筑材料、潤(rùn)滑油的批發(fā)銷(xiāo)售等。
稅務(wù)部門(mén)在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)現(xiàn)，H公司每年開(kāi)具一定數(shù)額的金融服務(wù)類(lèi)普通發(fā)票。進(jìn)一步查閱H公司賬簿發(fā)現(xiàn)，企業(yè)“其他業(yè)務(wù)收入”明細(xì)賬中，有多筆資金占用費(fèi)。通過(guò)比對(duì)H公司發(fā)票和申報(bào)信息，稅務(wù)部門(mén)發(fā)現(xiàn)H公司每年均會(huì)向同一個(gè)客戶(hù)開(kāi)具13%或9%稅率的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，同時(shí)開(kāi)具稅率為6%、項(xiàng)目名稱(chēng)為“資金占用費(fèi)”的增值稅普通發(fā)票。
稅務(wù)部門(mén)要求H公司提供相關(guān)業(yè)務(wù)合同及補(bǔ)充協(xié)議。合同明確，客戶(hù)若未按時(shí)付款，需要向H公司支付延期付款利息，對(duì)應(yīng)的是H公司收取的資金占用費(fèi)。對(duì)于這部分收入，H公司僅按6%稅率開(kāi)具增值稅普通發(fā)票，存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
政策分析
根據(jù)增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，銷(xiāo)售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。在政策列舉的價(jià)外費(fèi)用中，包括價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的延期付款利息。
同時(shí)，根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則，受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅、符合政策條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用等不屬于價(jià)外費(fèi)用，其中并不包括向購(gòu)買(mǎi)方收取的延期付款利息。也就是說(shuō)，無(wú)論是從正向列舉的情況看，還是從反向排除的規(guī)定看，延期付款利息都屬于價(jià)外費(fèi)用。
所以，H公司收取的延期付款利息，屬于企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為收取的價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入銷(xiāo)售額，計(jì)算繳納增值稅。具體申報(bào)時(shí)，企業(yè)應(yīng)對(duì)取得的價(jià)外費(fèi)用按照與主業(yè)務(wù)相同的稅率開(kāi)具發(fā)票，并申報(bào)納稅。
案例中，H公司銷(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品時(shí)產(chǎn)生的資金占用費(fèi)，應(yīng)并入農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售額，按照9%的稅率計(jì)算繳納增值稅。而H公司從事有色金屬、建筑材料、潤(rùn)滑油的批發(fā)銷(xiāo)售，所產(chǎn)生的資金占用費(fèi)，應(yīng)并入有色金屬、建筑材料、潤(rùn)滑油的銷(xiāo)售額，按照13%的稅率計(jì)算繳納增值稅。經(jīng)稅務(wù)部門(mén)輔導(dǎo)，H公司補(bǔ)繳了增值稅及滯納金，共計(jì)382.03萬(wàn)元。
實(shí)操提醒
結(jié)合上述案例看，增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定中，價(jià)外費(fèi)用是指在銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)等應(yīng)稅行為過(guò)程中，銷(xiāo)售方向購(gòu)買(mǎi)方收取的、除貨物或服務(wù)價(jià)款本身之外的各種性質(zhì)的款項(xiàng)。而《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）中，關(guān)于價(jià)外費(fèi)用的表述存在一定差異。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件明確，價(jià)外費(fèi)用是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，但不包括以下項(xiàng)目：代為收取并符合《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)；以委托方名義開(kāi)具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)。
對(duì)于價(jià)外費(fèi)用，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則強(qiáng)調(diào)“價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取”，而財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件僅表述為“價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)”，未限定必須“從購(gòu)買(mǎi)方收取”，也未詳細(xì)列舉收費(fèi)名目，僅采用排除法明確不屬于價(jià)外費(fèi)用的情形。
明年即將實(shí)施的增值稅法第八條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售額乘以稅率計(jì)算增值稅額。銷(xiāo)售額是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易取得的與之相關(guān)的價(jià)款，包括全部貨幣或者非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益。非貨幣形式的經(jīng)濟(jì)利益，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、服務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。增值稅法實(shí)施條例（征求意見(jiàn)稿）第六條進(jìn)一步對(duì)經(jīng)濟(jì)利益作出了解釋?zhuān)?jīng)濟(jì)利益包括納稅人收取的貨幣、貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)或者其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。
相較于原增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則，增值稅法對(duì)價(jià)外費(fèi)用的范圍有所擴(kuò)大，納稅人發(fā)生應(yīng)稅交易時(shí)，除政策明確規(guī)定不屬于價(jià)外費(fèi)用的項(xiàng)目外，銷(xiāo)售方取得的與交易直接相關(guān)的各類(lèi)收費(fèi)均應(yīng)認(rèn)定為價(jià)外費(fèi)用，包括并不限于向購(gòu)買(mǎi)方收取的費(fèi)用。
筆者提醒，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)仔細(xì)甄別費(fèi)用性質(zhì)，按費(fèi)用類(lèi)別分別計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入、其他應(yīng)付款等會(huì)計(jì)科目，或用于沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等，避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局鄭州航空港經(jīng)濟(jì)綜合實(shí)驗(yàn)區(qū)稅務(wù)局）
