拆遷補(bǔ)償費(fèi)的土地增值稅和增值稅實(shí)務(wù)處理
在房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)中，"拆一還一"回遷安置是常見的業(yè)務(wù)模式。然而，其實(shí)物補(bǔ)償形式的稅務(wù)處理，尤其是土地增值稅和增值稅的處理差異，常成為企業(yè)涉稅難題。本文通過具體案例，結(jié)合稅收政策，深入解析拆遷補(bǔ)償費(fèi)在不同稅種中的處理要點(diǎn)。
案例背景
某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生如下回遷安置業(yè)務(wù)：
1.拆除舊房20平方米;按"拆一還一1·2"比例(每被拆除1平方米的舊房建筑面積，可以獲得1.2平方米的新房建筑面積作為補(bǔ)償)補(bǔ)償回遷房24平方米;
2.被拆遷人以8000元/平方米的政府指導(dǎo)價，優(yōu)惠購買超面積36平方米。
3.同期同類房產(chǎn)市場售價為20000元/平方米，企業(yè)收取超面積房款：36×8000=28.8萬元。以上均為不含稅價。
一、土地增值稅處理
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第六條第一項規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)第三條第(一)款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價款，計入拆遷補(bǔ)償費(fèi);回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。
1.確認(rèn)視同銷售收入
安置用房總面積60平方米，按市場價確認(rèn)視同銷售收入：
60×20000=120萬元
2.確認(rèn)拆遷補(bǔ)償費(fèi)
將視同銷售收入總額確認(rèn)為拆遷補(bǔ)償費(fèi)，同時抵減回遷戶支付的補(bǔ)差價款：120-28.8=91.2萬元
注意：安置用房必須作為整體處理，不得分割為"補(bǔ)償部分"和"銷售部分"，91.2萬元體現(xiàn)了企業(yè)為獲取土地使用權(quán)付出的真實(shí)代價。
二、增值稅處理
回遷安置，以安置房換取被拆遷房屋的土地，是有償轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，因此增值稅上做銷售處理(而不是視同銷售)。
根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》(財稅〔2016〕36號附件2)第一條第三項第10目規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。房地產(chǎn)老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目。因此可分兩種情形：
(一)選擇簡易計稅，拆遷補(bǔ)償費(fèi)不得差額扣除，征收率為5%。
(24×20000+36×8000)×5%=3.84萬元。
(二)一般計稅
1.拆一還1.2部分
根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財稅〔2016〕140號)第七條規(guī)定，“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。
實(shí)物補(bǔ)償能否作為拆遷補(bǔ)償費(fèi)用計入土地成本差額扣除?
《民法典》《國有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》均明確實(shí)物補(bǔ)償與貨幣補(bǔ)償具有同等法律效力;若僅貨幣補(bǔ)償可扣除而實(shí)物不可扣除，違反了稅收中性原則，將導(dǎo)致稅負(fù)不公;此外，雖然增值稅對此未明確規(guī)定，但土地增值稅和企業(yè)所得稅均已明確實(shí)物補(bǔ)償可計入成本。
據(jù)此，拆一還一部分，按公允價值確認(rèn)收入的同時，差額扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。
2.超面積優(yōu)惠購買部分
雖然價格明顯低于一般同類商品房價格，但是由于拆遷補(bǔ)償活動涉及公共利益和被征收房屋所有權(quán)人的合法權(quán)益等原因，不屬于價格明顯偏低且不具有合理商業(yè)目的行為，無須納稅調(diào)整。
(24×20000-24×20000+36×8000)×9%=2.59萬元。
三、結(jié)語
回遷安置業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理必須嚴(yán)格遵循各稅種的政策規(guī)定。土地增值稅采用"整體倒算法"確認(rèn)拆遷補(bǔ)償成本，將安置用房總面積視為一個完整的、不可分割的補(bǔ)償包，不是正向直接計算企業(yè)付出了多少現(xiàn)金，而是通過一個“反向推算”的公式得出,計算公式：拆遷補(bǔ)償費(fèi) = 安置房整體市場價值 - 被拆遷人支付的補(bǔ)差價款。增值稅區(qū)分簡易計稅和一般計稅，簡易計稅應(yīng)全額確認(rèn)收入，一般計稅可以差額扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用。
