企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的地下停車(chē)位，如何進(jìn)行稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理
隨著國(guó)家機(jī)動(dòng)車(chē)輛的普及，停放車(chē)輛也成了問(wèn)題，地面上容納不下，就開(kāi)發(fā)地下停車(chē)場(chǎng)?，F(xiàn)在在城市里面的建筑物下面開(kāi)發(fā)地下停車(chē)場(chǎng)是非常普遍的現(xiàn)象，然后開(kāi)發(fā)商再把停車(chē)場(chǎng)劃分出若干個(gè)停車(chē)位，或用于出售或用于出租。地下停車(chē)位有的能辦理產(chǎn)權(quán)證，有的不能辦理產(chǎn)權(quán)證。在城市里面從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)，有很多是沒(méi)有屬于自己獨(dú)立院落的廠區(qū)，而是購(gòu)買(mǎi)或者租賃寫(xiě)字樓里面的房間用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。對(duì)于這類(lèi)在寫(xiě)字樓里面的企業(yè)，一般來(lái)說(shuō)，不是購(gòu)買(mǎi)就是租賃地下停車(chē)位，以供公司車(chē)輛停放，而有的也允許職工個(gè)人的車(chē)輛停放。但在實(shí)務(wù)中，有很多企業(yè)對(duì)于購(gòu)買(mǎi)的地下停車(chē)位的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理并不正確，存在著一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)對(duì)于企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的地下停車(chē)位，該如何進(jìn)行稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)根據(jù)現(xiàn)行相關(guān)政策的規(guī)定進(jìn)行分析。
首先對(duì)地下停車(chē)位的屬性進(jìn)行分析。
地下停車(chē)位是地下停車(chē)場(chǎng)中的一小部分，而地下停車(chē)場(chǎng)是建造在地面下的建筑物，實(shí)質(zhì)上屬于地面下的一個(gè)大房產(chǎn)。所謂“房產(chǎn)”，是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)(有墻或兩邊有柱)，能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂(lè)、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。
因此說(shuō)，地下停車(chē)位，是具備房屋功能的地下建筑的一部分，也就是房屋的附屬設(shè)施，屬于不動(dòng)產(chǎn)范疇，即屬于固定資產(chǎn)。
一、稅務(wù)處理分析
(一)增值稅的處理分析
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣：
(一)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn))、不動(dòng)產(chǎn)。
……。
從上面的政策規(guī)定可知，一般納稅人企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的地下停車(chē)位，如果既停放公司車(chē)輛(包括專用于給職工搞福利的車(chē)輛)，也可以停放職工個(gè)人車(chē)輛，即公車(chē)和私車(chē)不區(qū)分停車(chē)位，而是隨機(jī)停放的，其購(gòu)買(mǎi)停車(chē)位時(shí)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額允許從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣；倘若一般納稅人企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的地下停車(chē)位，事先就規(guī)定了公司經(jīng)營(yíng)用車(chē)輛停放的車(chē)位，專用于給職工搞福利的車(chē)輛及職工個(gè)人車(chē)輛停放的車(chē)位，那么，只有停放公司經(jīng)營(yíng)用車(chē)輛的車(chē)位，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額才允許從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，而專用于給職工搞福利的車(chē)輛及職工個(gè)人車(chē)輛停放的車(chē)位，屬于集體福利性質(zhì)，其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額則不允許從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。
(二)房產(chǎn)稅的處理分析
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》(財(cái)稅〔2005〕181號(hào))第一條規(guī)定，凡在房產(chǎn)稅征收范圍內(nèi)的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設(shè)施等，均應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)規(guī)定征收房產(chǎn)稅。
上述具備房屋功能的地下建筑是指有屋面和維護(hù)結(jié)構(gòu)，能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂(lè)、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。
第二條規(guī)定，自用的地下建筑，按以下方式計(jì)稅：
1.工業(yè)用途房產(chǎn)，以房屋原價(jià)的50%～60%作為應(yīng)稅房產(chǎn)原值。
應(yīng)納房產(chǎn)稅的稅額=應(yīng)稅房產(chǎn)原值×[1-(10%-30%)]×1.2%
2.商業(yè)和其他用途房產(chǎn)，以房屋原價(jià)的70%～80%作為應(yīng)稅房產(chǎn)原值。
應(yīng)納房產(chǎn)稅的稅額=應(yīng)稅房產(chǎn)原值×[1-(10%-30%)]×1.2%
房屋原價(jià)折算為應(yīng)稅房產(chǎn)原值的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市財(cái)政和地方稅務(wù)部門(mén)在上述幅度內(nèi)自行確定。
3.對(duì)于與地上房屋相連的地下建筑，如房屋的地下室、地下停車(chē)場(chǎng)、商場(chǎng)的地下部分等，應(yīng)將地下部分與地上房屋視為一個(gè)整體，按照地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收房產(chǎn)稅。
從上面的政策規(guī)定可知，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的地下停車(chē)位，無(wú)論是否能辦理產(chǎn)權(quán)證，均有繳納房產(chǎn)稅的義務(wù)。
(三)城鎮(zhèn)土地使用稅的處理分析
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2009〕128號(hào))第四條關(guān)于地下建筑用地的城鎮(zhèn)土地使用稅問(wèn)題規(guī)定，對(duì)在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨(dú)建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權(quán)證的，按土地使用權(quán)證確認(rèn)的土地面積計(jì)算應(yīng)征稅款；未取得地下土地使用權(quán)證或地下土地使用權(quán)證上未標(biāo)明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計(jì)算應(yīng)征稅款。
對(duì)上述地下建筑用地暫按應(yīng)征稅款的50%征收城鎮(zhèn)土地使用稅。
從上面的政策規(guī)定可知，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的地下停車(chē)位，無(wú)論是否能取得土地使用權(quán)證，均有繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的義務(wù)。
(四)契稅的處理分析
《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號(hào)，以下簡(jiǎn)稱23號(hào)公告)第二條關(guān)于若干計(jì)稅依據(jù)的具體情形中，第(六)項(xiàng)規(guī)定，房屋附屬設(shè)施(包括停車(chē)位、機(jī)動(dòng)車(chē)庫(kù)、非機(jī)動(dòng)車(chē)庫(kù)、頂層閣樓、儲(chǔ)藏室及其他房屋附屬設(shè)施)與房屋為同一不動(dòng)產(chǎn)單元的，計(jì)稅依據(jù)為承受方應(yīng)交付的總價(jià)款，并適用與房屋相同的稅率；房屋附屬設(shè)施與房屋為不同不動(dòng)產(chǎn)單元的，計(jì)稅依據(jù)為轉(zhuǎn)移合同確定的成交價(jià)格，并按當(dāng)?shù)卮_定的適用稅率計(jì)稅。第(九)項(xiàng)規(guī)定，契稅的計(jì)稅依據(jù)不包括增值稅。
從上面的政策規(guī)定可知，地下停車(chē)位有繳納契稅的義務(wù)。
但在這里應(yīng)當(dāng)明確一點(diǎn)，地下停車(chē)位有繳納契稅義務(wù)的，是指有產(chǎn)權(quán)的，即能夠辦理產(chǎn)權(quán)證的地下停車(chē)位，在涉及所有權(quán)轉(zhuǎn)移變動(dòng)時(shí)，才有繳納契稅的義務(wù)；而不能辦理產(chǎn)權(quán)證的地下停車(chē)位是不需要繳納契稅的。其原因如下：
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房屋附屬設(shè)施有關(guān)契稅政策的批復(fù)》(財(cái)稅〔2004〕126號(hào))第一條規(guī)定，對(duì)于承受與房屋相關(guān)的附屬設(shè)施(包括停車(chē)位、汽車(chē)庫(kù)、自行車(chē)庫(kù)、頂層閣樓以及儲(chǔ)藏室，下同)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為，按照契稅法律、法規(guī)的規(guī)定征收契稅；對(duì)于不涉及土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移變動(dòng)的，不征收契稅。
該文件規(guī)定了“不涉及土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移變動(dòng)的，不征收契稅”，這也就是說(shuō)，不能辦理產(chǎn)權(quán)證的地下停車(chē)位是不需要繳納契稅的，但該文件已被23號(hào)公告廢止了。那么，契稅法施行后不能辦理產(chǎn)權(quán)證的地下停車(chē)位是否需要繳納契稅呢?
23號(hào)公告第二條關(guān)于若干計(jì)稅依據(jù)的具體情形第(六)項(xiàng)規(guī)定中出現(xiàn)了“不動(dòng)產(chǎn)單元”一詞，這是一個(gè)專業(yè)術(shù)語(yǔ)。
《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》第八條規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)以不動(dòng)產(chǎn)單元為基本單位進(jìn)行登記。不動(dòng)產(chǎn)單元具有唯一編碼。
不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院國(guó)土資源主管部門(mén)的規(guī)定設(shè)立統(tǒng)一的不動(dòng)產(chǎn)登記簿。
不動(dòng)產(chǎn)登記簿應(yīng)當(dāng)記載以下事項(xiàng)：
(一)不動(dòng)產(chǎn)的坐落、界址、空間界限、面積、用途等自然狀況；
(二)不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利的主體、類(lèi)型、內(nèi)容、來(lái)源、期限、權(quán)利變化等權(quán)屬狀況；
(三)涉及不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利限制、提示的事項(xiàng)；
(四)其他相關(guān)事項(xiàng)。
從上面的政策規(guī)定可知，只有能夠辦理產(chǎn)權(quán)證的不動(dòng)產(chǎn)才能辦理產(chǎn)權(quán)登記，才能確定不動(dòng)產(chǎn)單元。而不能辦理產(chǎn)權(quán)登記的不動(dòng)產(chǎn)就無(wú)法確定不動(dòng)產(chǎn)單元了。
無(wú)法確定不動(dòng)產(chǎn)單元的不動(dòng)產(chǎn)，在23號(hào)公告第二條關(guān)于若干計(jì)稅依據(jù)的具體情形中沒(méi)有表述，這也就說(shuō)明，不能辦理產(chǎn)權(quán)證的地下停車(chē)位，即沒(méi)有產(chǎn)權(quán)的地下停車(chē)位不需要繳納契稅。
(五)印花稅的處理分析
《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1991〕155號(hào))第十條規(guī)定，“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目中“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書(shū)據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書(shū)據(jù)。
從上面的政策規(guī)定可知，能夠辦理產(chǎn)權(quán)證的地下停車(chē)位，應(yīng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)”稅目繳納印花稅。
企業(yè)購(gòu)買(mǎi)無(wú)產(chǎn)權(quán)的地下停車(chē)位，雖然不能辦理產(chǎn)權(quán)證，但購(gòu)銷(xiāo)雙方畢竟發(fā)生了買(mǎi)賣(mài)合同關(guān)系，因此，在《中華人民共和國(guó)印花稅法》施行前，即2022年7月1日以前，應(yīng)按照“購(gòu)銷(xiāo)合同”稅目繳納印花稅。
《中華人民共和國(guó)印花稅法》中“買(mǎi)賣(mài)合同”，指動(dòng)產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)合同(不包括個(gè)人書(shū)立的動(dòng)產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)合同)，因此，《中華人民共和國(guó)印花稅法》施行后，不能辦理產(chǎn)權(quán)證的地下停車(chē)位，就沒(méi)有繳納印花稅的義務(wù)了。
