最高法執(zhí)行環(huán)節(jié)稅收優(yōu)先權(quán)裁定的法理與影響分析
筆者認(rèn)為，最高人民法院近期對(duì)潘某股權(quán)轉(zhuǎn)讓案的裁定，以司法釋法方式明確了執(zhí)行環(huán)節(jié)產(chǎn)生稅款的優(yōu)先屬性，填補(bǔ)了動(dòng)產(chǎn)執(zhí)行中有關(guān)規(guī)定的空白。
“先稅后證”是我國(guó)一項(xiàng)重要的稅收征管制度，旨在確保國(guó)家稅款及時(shí)入庫(kù)，防止稅款流失，但在司法實(shí)踐中常與民事?lián)Ｎ餀?quán)產(chǎn)生權(quán)利順位沖突，往往會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)議。前不久，最高人民法院（以下簡(jiǎn)稱(chēng)最高法）對(duì)潘某股權(quán)轉(zhuǎn)讓案作出執(zhí)行裁定，以司法釋法方式明確了執(zhí)行環(huán)節(jié)產(chǎn)生稅款先行入庫(kù)的優(yōu)先屬性。筆者認(rèn)為，該裁定填補(bǔ)了動(dòng)產(chǎn)執(zhí)行中有關(guān)規(guī)定的空白，通過(guò)利益平衡重構(gòu)了動(dòng)產(chǎn)司法拍賣(mài)執(zhí)行分配規(guī)則，具有重要意義。
裁定的要旨及法理邏輯
案件基本情況
2020年3月，A公司與潘某簽訂合同，約定A公司借給潘某5000萬(wàn)元，借款期限1年，潘某將其所持某上市公司的1640萬(wàn)股股票作質(zhì)押擔(dān)保。債務(wù)履行期屆滿(mǎn)，潘某僅償還了利息未償還本金，A公司將其起訴至法院。Y市中級(jí)人民法院（以下簡(jiǎn)稱(chēng)Y市中院）二審判決認(rèn)定潘某違約，應(yīng)當(dāng)向A公司償還借款本金并支付違約金。2022年11月，因潘某未履行還款義務(wù)，Y市中院拍賣(mài)了潘某質(zhì)押的股票，取得7409.8萬(wàn)元。
次年12月，Y市中院函請(qǐng)Y市Z區(qū)稅務(wù)局確定因本次拍賣(mài)交易應(yīng)繳納的稅費(fèi)。Z區(qū)稅務(wù)局答復(fù)，按規(guī)定潘某取得的司法拍賣(mài)收入應(yīng)繳納個(gè)人所得稅1259.7萬(wàn)元。2024年6月，Y市中院作出《通知書(shū)》，告知Z區(qū)稅務(wù)局，根據(jù)稅收征管法第45條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。由于A公司享有的債權(quán)屬于有擔(dān)保債權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收受償。
Z區(qū)稅務(wù)局提交《執(zhí)行異議書(shū)》，請(qǐng)求停止執(zhí)行《通知書(shū)》，優(yōu)先扣繳司法拍賣(mài)中產(chǎn)生的個(gè)人所得稅1259.7萬(wàn)元，未得到支持。Z區(qū)稅務(wù)局向S省高級(jí)人民法院（以下簡(jiǎn)稱(chēng)S省高院）提出執(zhí)行異議復(fù)議，S省高院裁定撤銷(xiāo)Y市中院作出的執(zhí)行裁定和《通知書(shū)》。A公司不服，以擔(dān)保債權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收受償?shù)葹橛?，向最高法申?qǐng)執(zhí)行監(jiān)督。2025年4月，最高法作出執(zhí)行裁定，駁回A公司的請(qǐng)求，明確司法拍賣(mài)產(chǎn)生的稅費(fèi)應(yīng)優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)受償。
裁定的法理邏輯
一是突破有關(guān)法律關(guān)系的定性。司法拍賣(mài)屬于強(qiáng)制執(zhí)行措施，具有公法性質(zhì)。本案中，最高法突破司法拍賣(mài)的公法行為定性，將其界定為“特殊形式的交易行為”，認(rèn)為其與商業(yè)拍賣(mài)在民商事法律關(guān)系本質(zhì)上具有同質(zhì)性，對(duì)買(mǎi)賣(mài)過(guò)程中產(chǎn)生的交易金額需依照稅收法律法規(guī)的規(guī)定征收稅款。在司法拍賣(mài)中基于本次交易形成的稅費(fèi)類(lèi)似于拍賣(mài)費(fèi)用，在性質(zhì)上屬于處置財(cái)產(chǎn)的實(shí)際費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問(wèn)題的規(guī)定（試行）》第34條“委托拍賣(mài)、組織變賣(mài)被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)所發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用，從所得價(jià)款中優(yōu)先扣除”的規(guī)定，予以?xún)?yōu)先扣除。最高法對(duì)該案作出的裁定文書(shū)特別指出，該稅費(fèi)性質(zhì)不同于一般稅收債權(quán)，而是屬于“處置財(cái)產(chǎn)的必要成本”，在執(zhí)行分配中具有費(fèi)用優(yōu)先的屬性。
二是秉持利益平衡原則。最高法對(duì)本案的裁定通過(guò)“債權(quán)人合理預(yù)期限制”理論構(gòu)建了利益平衡機(jī)制：無(wú)論申請(qǐng)執(zhí)行人是否對(duì)被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)利，其可受清償?shù)暮侠眍A(yù)期都應(yīng)當(dāng)是被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)處置后的價(jià)值，而司法拍賣(mài)過(guò)程中產(chǎn)生的稅款是處置拍賣(mài)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的，屬于為了實(shí)現(xiàn)所有債權(quán)人共同利益而產(chǎn)生的必要費(fèi)用，這些必要費(fèi)用應(yīng)當(dāng)優(yōu)先支付。故A公司基于質(zhì)押權(quán)可主張的優(yōu)先受償范圍，不包括因本次拍賣(mài)產(chǎn)生的稅款。筆者認(rèn)為，該論證邏輯既保障了國(guó)家稅收債權(quán)，又避免了對(duì)擔(dān)保物權(quán)制度的過(guò)度沖擊。
法律適用的排除性說(shuō)明
最高法對(duì)本案的裁定明確排除適用企業(yè)破產(chǎn)法第113條關(guān)于稅收債權(quán)順位的規(guī)定，指出破產(chǎn)程序與強(qiáng)制執(zhí)行程序在債權(quán)清償邏輯上存在根本差異。同時(shí)，否定本案適用民法典第187條關(guān)于“民事主體因同一行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任”的規(guī)則，強(qiáng)調(diào)本案稅費(fèi)產(chǎn)生于財(cái)產(chǎn)處置環(huán)節(jié)，而非同一法律行為的多重責(zé)任競(jìng)合，通過(guò)有關(guān)法律適用的限縮解釋?zhuān)M(jìn)一步明確了執(zhí)行環(huán)節(jié)稅收優(yōu)先權(quán)的特殊規(guī)則。
裁定可能產(chǎn)生的影響
筆者認(rèn)為，最高法對(duì)本案的裁定可能會(huì)在多方面產(chǎn)生積極影響。
其一，消除清償環(huán)節(jié)涉稅爭(zhēng)議。該裁定確立了“交易稅費(fèi)→擔(dān)保債權(quán)→普通債權(quán)”的執(zhí)行分配序列，將稅收優(yōu)先權(quán)的適用場(chǎng)景從常態(tài)交易擴(kuò)展至強(qiáng)制執(zhí)行領(lǐng)域。在動(dòng)產(chǎn)執(zhí)行場(chǎng)景中，明確增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等流轉(zhuǎn)稅及個(gè)人所得稅屬于“處置必要費(fèi)用”，填補(bǔ)了民事訴訟法執(zhí)行程序中稅費(fèi)清償?shù)囊?guī)范空白，形成與不動(dòng)產(chǎn)“先稅后證”制度相銜接的全財(cái)產(chǎn)類(lèi)型稅收保障體系。
其二，推進(jìn)稅收共治。在該案裁定中，最高法依據(jù)稅收征管法第5條關(guān)于“各有關(guān)部門(mén)和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”的規(guī)定，推動(dòng)建立與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)同的工作機(jī)制。具體表現(xiàn)為：法院在拍賣(mài)詢(xún)價(jià)階段向稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出《稅費(fèi)核定協(xié)助函》，稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定期限內(nèi)出具《稅收優(yōu)先權(quán)認(rèn)定書(shū)》，雙方通過(guò)建立拍賣(mài)信息共享平臺(tái)實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)互通，形成“稅費(fèi)預(yù)核定—拍賣(mài)款提存—優(yōu)先劃繳”的管理模式，在提升執(zhí)行效率的同時(shí)降低爭(zhēng)議發(fā)生率。
其三，拓展稅務(wù)執(zhí)法依據(jù)。該裁定將“先稅后證”規(guī)則從不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的“證前控制”環(huán)節(jié)，延伸至動(dòng)產(chǎn)司法拍賣(mài)的“執(zhí)行分配”環(huán)節(jié)，客觀上拓展了稅收征管法第45條的適用領(lǐng)域。筆者認(rèn)為，實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)該裁定的精神，對(duì)資產(chǎn)抵債等特殊交易中產(chǎn)生的稅費(fèi)主張優(yōu)先扣除，形成“交易發(fā)生—稅費(fèi)產(chǎn)生—執(zhí)行優(yōu)先”的征管邏輯，使稅收優(yōu)先權(quán)制度從“事后追繳”向“事前控制”轉(zhuǎn)變。
其四，促進(jìn)地方稅收保障立法。最高法對(duì)該案作出的裁定文書(shū)援引某省稅收保障條例中“司法拍賣(mài)涉稅事項(xiàng)協(xié)同管理”的規(guī)定，為省級(jí)層面稅收保障立法提供了司法實(shí)踐支撐。筆者認(rèn)為，各地可參照該裁定明確的規(guī)則，在地方立法中增設(shè)“法院協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)核定拍賣(mài)稅費(fèi)”的條款，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行程序中的權(quán)利主張路徑，推動(dòng)形成“國(guó)家法律—司法解釋—地方規(guī)章”三位一體的稅收保障規(guī)范體系。
其五，推動(dòng)有關(guān)經(jīng)營(yíng)主體考慮稅收因素。該裁定表明，債權(quán)人在評(píng)估擔(dān)保財(cái)產(chǎn)價(jià)值時(shí)需考慮稅收扣除因素。專(zhuān)業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)已開(kāi)始根據(jù)《資產(chǎn)評(píng)估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則——不動(dòng)產(chǎn)》《資產(chǎn)評(píng)估執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則——金融不良資產(chǎn)評(píng)估》，采用“可變現(xiàn)價(jià)值=拍賣(mài)價(jià)款×（1-綜合稅費(fèi)率）”的公式對(duì)擔(dān)保資產(chǎn)進(jìn)行測(cè)算。以本案為例，A公司在設(shè)定質(zhì)押時(shí)若考慮20%左右的綜合稅費(fèi)率，其實(shí)際可獲擔(dān)保債權(quán)額度應(yīng)調(diào)整為5927.84萬(wàn)元（7409.8×80%），與借款本金基本匹配，可避免因稅費(fèi)扣除導(dǎo)致的債權(quán)實(shí)現(xiàn)不足風(fēng)險(xiǎn)。該裁定也會(huì)推動(dòng)參與司法拍賣(mài)的投資者考慮稅費(fèi)因素，如在投資收益測(cè)算中區(qū)分交易環(huán)節(jié)稅費(fèi)及持有環(huán)節(jié)稅負(fù)，前者包括增值稅及附加、印花稅、個(gè)人所得稅等，要在拍賣(mài)款中優(yōu)先扣除；后者如企業(yè)所得稅，可納入年度匯算清繳。通過(guò)建立考慮稅費(fèi)因素的決策模型，投資者可降低因稅費(fèi)支出導(dǎo)致的回報(bào)縮水風(fēng)險(xiǎn)。
對(duì)主要參與主體的建議
基于該裁定確立的執(zhí)行環(huán)節(jié)產(chǎn)生稅款優(yōu)先規(guī)則，筆者建議債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)三個(gè)主要參與主體通過(guò)建立稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)防控模型、調(diào)整制度流程、完善裁判規(guī)則等措施與之相適應(yīng)。
于債權(quán)人而言，在設(shè)定擔(dān)保債權(quán)時(shí)要充分考慮司法拍賣(mài)中的稅費(fèi)優(yōu)先扣除因素，委托專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)評(píng)估擔(dān)保財(cái)產(chǎn)在扣除稅費(fèi)后的實(shí)際可受償價(jià)值，合理確定債權(quán)金額。另外，可考慮在擔(dān)保合同中約定司法拍賣(mài)中的稅費(fèi)承擔(dān)條款，降低自身風(fēng)險(xiǎn)。
稅務(wù)機(jī)關(guān)可主動(dòng)與法院建立常態(tài)化溝通機(jī)制，及時(shí)向法院提供稅收政策解讀和稅費(fèi)計(jì)算依據(jù)，協(xié)助法院在拍賣(mài)程序中準(zhǔn)確扣除應(yīng)繳稅費(fèi)；制定針對(duì)司法拍賣(mài)的稅費(fèi)征繳操作規(guī)范，明確從法院發(fā)函到稅款入庫(kù)的全流程工作標(biāo)準(zhǔn)，提高征繳效率和準(zhǔn)確性，并加強(qiáng)對(duì)司法拍賣(mài)市場(chǎng)的稅收監(jiān)控，確保有關(guān)稅款應(yīng)收盡收。
地方各級(jí)法院應(yīng)按照最高法確立的司法拍賣(mài)產(chǎn)生稅款優(yōu)先受償規(guī)則，優(yōu)化司法拍賣(mài)款分配流程，確保優(yōu)先扣除拍賣(mài)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅費(fèi)。同時(shí)，加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)作，及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)司法拍賣(mài)進(jìn)展和涉及稅費(fèi)的征繳情況，與稅務(wù)機(jī)關(guān)共同解決司法拍賣(mài)涉稅費(fèi)問(wèn)題。
總的來(lái)說(shuō)，筆者認(rèn)為，最高法在本案裁定中通過(guò)發(fā)揮司法能動(dòng)性填補(bǔ)了執(zhí)行環(huán)節(jié)稅收優(yōu)先權(quán)的空白，以案例形式確立了類(lèi)案處理標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)踐中，對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的處置，因按規(guī)定繳納相關(guān)稅費(fèi)后才能辦理不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶(hù)手續(xù)，一般由法院從拍賣(mài)款中扣繳處置費(fèi)用。對(duì)于動(dòng)產(chǎn)等其他財(cái)產(chǎn)而言，尚無(wú)明確規(guī)定。本案中，最高法將司法拍賣(mài)股票產(chǎn)生的稅費(fèi)定性為財(cái)產(chǎn)處置必要費(fèi)用，優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)，明確了該類(lèi)交易產(chǎn)生稅費(fèi)的性質(zhì)和清償順序。建議在稅收征管法修訂中吸收有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)則。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局）
