應用再銷售價格法：強化功能風險分析 提高可比分析質(zhì)量
根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號）第十八條規(guī)定，再銷售價格法一般適用于再銷售者未對商品進行改變外形、性能、結(jié)構(gòu)或者更換商標等實質(zhì)性增值加工的簡單加工或者單純購銷業(yè)務。實務中，再銷售方不能對商品進行實質(zhì)性的增值加工，是應用再銷售價格法的前提之一。具有可比非關聯(lián)交易作為參考，是應用該方法的另一重要前提。
《中國預約定價安排年度報告（2023）》顯示，2005年—2023年，我國已簽署預約定價安排（英文簡稱APA）使用的轉(zhuǎn)讓定價方法中，再銷售價格法累計使用3次，占全部方法的比重為0.83%。再銷售價格法是轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的五大傳統(tǒng)方法之一，其核心是通過比較關聯(lián)交易的再銷售價格與可比非關聯(lián)交易的再銷售價格，以關聯(lián)方購進商品再銷售給非關聯(lián)方的價格減去可比非關聯(lián)交易毛利后的金額，作為關聯(lián)方購進商品的公平成交價格，以確保符合獨立交易原則。
應用前提
根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱6號公告）第十八條規(guī)定，再銷售價格法一般適用于再銷售者未對商品進行改變外形、性能、結(jié)構(gòu)或者更換商標等實質(zhì)性增值加工的簡單加工或者單純購銷業(yè)務。
實務中，再銷售方不能對商品進行實質(zhì)性的增值加工，是應用再銷售價格法的前提之一。這是因為，再銷售價格法的關鍵在于再銷售毛利的確定，當再銷售方?jīng)]有顯著提高產(chǎn)品價值時，最易得到恰當?shù)脑黉N售毛利率。相反，如果在再銷售之前，該產(chǎn)品被進一步加工或者被組裝成更復雜的產(chǎn)品，以致其原有的特性喪失或者轉(zhuǎn)變，這時通過再銷售價格法很難得到公平合理的價格。
具有可比非關聯(lián)交易作為參考，是應用該方法的另一重要前提。根據(jù)6號公告第十八條規(guī)定，再銷售價格法的可比性分析，應當特別考察關聯(lián)交易與非關聯(lián)交易中企業(yè)執(zhí)行的功能、承擔的風險、使用的資產(chǎn)和合同條款上的差異，以及影響毛利率的其他因素，具體包括營銷、分銷、產(chǎn)品保障及服務功能，存貨風險，機器、設備的價值及使用年限，無形資產(chǎn)的使用及價值，有價值的營銷型無形資產(chǎn)，批發(fā)或者零售環(huán)節(jié)，商業(yè)經(jīng)驗，會計處理及管理效率等。關聯(lián)交易與非關聯(lián)交易在以上方面存在重大差異的，應當就該差異對毛利率的影響進行合理調(diào)整，無法合理調(diào)整的，應當選擇其他合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。
實踐難度
盡管再銷售價格法在特定行業(yè)具有適用性，但在實踐中仍存在一定難度。
再銷售價格法對非關聯(lián)交易的可比性要求高，市場數(shù)據(jù)獲取難度大。再銷售價格法的核心，在于可比非關聯(lián)交易的選取，但現(xiàn)實中完全可比的企業(yè)較少。例如，不同地區(qū)的分銷商可能因市場環(huán)境、規(guī)模效應或供應鏈差異導致利潤率不同。從國際實踐看，部分預約定價安排案例因可比數(shù)據(jù)不足，導致最終傾向于采用交易凈利潤法作為補充或替代。
再銷售價格法對功能風險的敏感性較強。若再銷售方實際承擔了超出常規(guī)分銷商的功能（如庫存管理、市場開發(fā)），則單純依賴再銷售價格法可能低估其應得利潤。例如，某跨國企業(yè)的子公司除分銷外還提供技術(shù)支持，此時再銷售價格法可能無法合理反映其真實利潤水平。
與此同時，再銷售價格法還易受市場波動影響。再銷售價格法依賴市場價格，如果可比交易數(shù)據(jù)大幅變動，將導致調(diào)整結(jié)果不穩(wěn)定。例如，在能源、大宗商品或高科技領域，市場價格可能短期內(nèi)劇烈變動，再銷售價格法對歷史數(shù)據(jù)的依賴，可能會導致定價偏離實際。再銷售價格法對無形資產(chǎn)交易的適用性也有限。若交易涉及品牌、專利等無形資產(chǎn)，再銷售價格法難以準確分割無形資產(chǎn)貢獻與分銷功能利潤。因此，《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》建議，這類交易優(yōu)先采用利潤分割法或其他方法。
注意事項
企業(yè)在運用再銷售價格法時，應注意強化功能風險分析、提高可比分析質(zhì)量。在選擇再銷售價格法前，需詳細分析功能風險。當受控交易和非受控交易之間以及交易各方之間存在差異從而對再銷售利潤率（如毛利率）存在實質(zhì)性影響時，應通過調(diào)整消除這些差異。若承擔較多增值活動（如營銷、庫存管理），則應結(jié)合交易凈利潤法或利潤分割法進行補充調(diào)整。
（中國稅務報社何振華稅收宣傳工作室供稿。作者單位：國家稅務總局長沙市稅務局、長沙市雨花區(qū)稅務局）
