企業(yè)違章建造的房屋稅會(huì)處理分析
在現(xiàn)實(shí)中，有些企業(yè)的廠區(qū)以外也會(huì)存在一些閑置的土地，于是，有的企業(yè)就非法占用了本不屬于自己產(chǎn)權(quán)的土地，有的還在非法占用的土地上建造簡(jiǎn)易的房屋用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。企業(yè)對(duì)于這種違章占地，違章建造房屋的行為，一旦被政府有關(guān)部門(mén)發(fā)現(xiàn)并要求拆除時(shí)，一般情況下就會(huì)無(wú)條件的拆除。那么，對(duì)于企業(yè)違章建造的房屋，該如何進(jìn)行稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理呢?現(xiàn)根據(jù)現(xiàn)行相關(guān)稅務(wù)與會(huì)計(jì)政策的規(guī)定進(jìn)行分析。
一、稅務(wù)處理分析
(一)增值稅的處理分析
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
(一)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)；
(二)非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；
(三)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))、勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；
(四)國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他項(xiàng)目。
《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
(一)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn))、不動(dòng)產(chǎn)。
納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)。
(二)非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。
(三)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物(不包括固定資產(chǎn))、加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。
(四)非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。
(五)非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。
納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。
(六)購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)。
〔注：《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào))規(guī)定，“購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)”修改為“購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)?！薄?/span>
(七)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
本條第(四)項(xiàng)、第(五)項(xiàng)所稱貨物，是指構(gòu)成不動(dòng)產(chǎn)實(shí)體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。
第二十八條第三款規(guī)定，非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動(dòng)產(chǎn)被依法沒(méi)收、銷毀、拆除的情形。
從上面的政策規(guī)定可知：
(1)違章建造的房屋在建造時(shí)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不在不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的范圍內(nèi)，因此，違章建造的房屋在建造時(shí)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
(2)當(dāng)違章建造的房屋被認(rèn)定為違反法律法規(guī)而被依法拆除時(shí)，其所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，即應(yīng)當(dāng)對(duì)已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額做轉(zhuǎn)出處理。
(二)企業(yè)所得稅的處理分析
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。
下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：
(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；
(二)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)；
(三)以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；
(四)已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；
(五)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)；
(六)單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；
(七)其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào))第六條關(guān)于企業(yè)提供有效憑證時(shí)間問(wèn)題規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年度實(shí)際發(fā)生的相關(guān)成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額進(jìn)行核算；但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用的有效憑證。
從上面的政策規(guī)定可知，違章建造的房屋其計(jì)提的折舊不在不允許在企業(yè)所得稅前扣除的范圍之內(nèi)，因此，違章建造的房屋發(fā)生的成本費(fèi)用只要取得了有效憑證，其計(jì)提的折舊可以在企業(yè)所得稅前扣除。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱25號(hào)文件)在第五章非貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn)中，只有第二十九條第三十條第三十一條規(guī)定了可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)損失的類型，其中，第二十九條規(guī)定了“固定資產(chǎn)盤(pán)虧、丟失損失”；第三十條規(guī)定了“固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損損失”；第三十一條規(guī)定了“固定資產(chǎn)被盜損失”。
顯然，這其中并沒(méi)有規(guī)定違章建造房屋被拆除的損失，因此，被政府有關(guān)部門(mén)認(rèn)定為違章建筑的，其拆除發(fā)生的損失不允許在企業(yè)所得稅前扣除。
(三)個(gè)人所得稅的處理分析
個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)按照規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。
《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉的通知》(財(cái)稅[2000]91號(hào))附件1：《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》第六條規(guī)定，凡實(shí)行查賬征稅辦法的，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得比照《個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)[1997]43號(hào)，以下簡(jiǎn)稱43號(hào)文件)的規(guī)定確定。但下列項(xiàng)目的扣除依照本辦法的規(guī)定執(zhí)行…….。
2014年12月27日，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《國(guó)家稅務(wù)總局個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局令第35號(hào)，以下簡(jiǎn)稱35號(hào)令)一文，該文件自2015年1月1日起施行，同時(shí)廢止了43號(hào)文件。由此可知，自2015年1月1日起，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)查賬征收個(gè)人所得稅的，應(yīng)比照35號(hào)令的規(guī)定確定。
35號(hào)令第十二條規(guī)定，損失是指?jìng)€(gè)體工商戶在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
個(gè)體工商戶發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，參照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的規(guī)定扣除。
35號(hào)令第三十九條規(guī)定，個(gè)體工商戶資產(chǎn)的稅務(wù)處理，參照企業(yè)所得稅相關(guān)法律、法規(guī)和政策規(guī)定執(zhí)行。
從上面的政策規(guī)定可知，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊在個(gè)人所得稅前扣除問(wèn)題，應(yīng)參照企業(yè)所得稅相關(guān)法律、法規(guī)和政策規(guī)定執(zhí)行。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的資產(chǎn)損失，應(yīng)參照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除的規(guī)定扣除，即按照25號(hào)文件的規(guī)定扣除。
按照上面關(guān)于企業(yè)所得稅處理的分析可知：
(1)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)違章建造的房屋發(fā)生的成本費(fèi)用只要取得了有效憑證，其計(jì)提的折舊可以在個(gè)人所得稅前扣除。
(2)被政府有關(guān)部門(mén)認(rèn)定為違章建筑的，其拆除發(fā)生的損失不允許在個(gè)人所得稅前扣除。
(四)房產(chǎn)稅的處理分析
《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第一條規(guī)定，房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。
第二條規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營(yíng)管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。
上面關(guān)于房產(chǎn)稅納稅義務(wù)的規(guī)定，并沒(méi)有強(qiáng)調(diào)房屋是合法建造的，還是違章建造的，因此，只要是在房產(chǎn)稅征收區(qū)域內(nèi)的納稅人，無(wú)論是合法建造的房屋，還是違章建造的房屋，均應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納房產(chǎn)稅。
(五)城鎮(zhèn)土地使用稅的處理分析
《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅(以下簡(jiǎn)稱土地使用稅)的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。
前款所稱單位，包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國(guó)企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)以及其他單位；所稱個(gè)人，包括個(gè)體工商戶以及其他個(gè)人。
上面關(guān)于城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的規(guī)定，并沒(méi)有強(qiáng)調(diào)土地是有合法審批手續(xù)取得的，還是違章占用的，因此，只要是在城鎮(zhèn)土地使用稅征收區(qū)域內(nèi)使用土地的納稅人，無(wú)論是有合法審批手續(xù)取得的土地，還是違章占用的土地，均應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
(六)耕地占用稅的處理分析
《中華人民共和國(guó)耕地占用稅法》第二條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人，為耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納耕地占用稅。占用耕地建設(shè)農(nóng)田水利設(shè)施的，不繳納耕地占用稅。本法所稱耕地，是指用于種植農(nóng)作物的土地。
《財(cái)政部 稅務(wù)總局 自然資源部 農(nóng)業(yè)農(nóng)村部 生態(tài)環(huán)境部關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國(guó)耕地占用稅法實(shí)施辦法〉的公告》(財(cái)政部公告2019年第81號(hào))附件：《中華人民共和國(guó)耕地占用稅法實(shí)施辦法》第二條第二款規(guī)定，未經(jīng)批準(zhǔn)占用耕地的，納稅人為實(shí)際用地人。
從上面的政策規(guī)定可知，企業(yè)違章占用的土地如果屬于耕地范圍，且在占用的土地上建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)，就應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納耕地占用稅。
二、會(huì)計(jì)處理分析
(一)案例
A公司系增值稅一般納稅人，從事電動(dòng)三輪車經(jīng)銷業(yè)務(wù)。由于該公司經(jīng)營(yíng)狀態(tài)良好，購(gòu)進(jìn)的電動(dòng)三輪車比較多，存儲(chǔ)電動(dòng)三輪車的庫(kù)房已無(wú)法容納。因此，該公司于2023年4月把公司大墻外一片低洼荒地經(jīng)過(guò)平整，在其地面上建造了一棟簡(jiǎn)易的存儲(chǔ)電動(dòng)三輪車的房屋，該項(xiàng)工程承包給了B工程隊(duì)，工程含稅價(jià)款為81750元。同月，工程完工后A公司取得了B工程隊(duì)開(kāi)具的一張價(jià)款為75000元、增值稅稅額為6750元的增值稅專用發(fā)票，同時(shí)A公司向B工程隊(duì)支付了款項(xiàng)。
但在2024年12月，該棟房屋被政府有關(guān)部門(mén)發(fā)現(xiàn)并認(rèn)定為違章建筑，且勒令其自行拆除。于是，A公司又把拆除房屋的工程承包給了B工程隊(duì)。拆除房屋后A公司取得了B工程隊(duì)開(kāi)具的一張價(jià)款為5000元、增值稅稅額為450元的增值稅專用發(fā)票，同時(shí)A公司向B工程隊(duì)支付了款項(xiàng)。
(二)分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第三條規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：(一)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；(二)使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。
第四條規(guī)定，固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：(一)與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(二)該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十七條規(guī)定，固定資產(chǎn)，是指小企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，使用壽命超過(guò) 1 年的有形資產(chǎn)。小企業(yè)的固定資產(chǎn)包括：房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具、 設(shè)備、器具、工具等。
從上面的兩個(gè)會(huì)計(jì)政策規(guī)定可知，無(wú)論是哪個(gè)政策，都沒(méi)有規(guī)定違章建造的房屋不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)，而是只要符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，無(wú)論是合法建造的房屋，還是違章建造的房屋，均應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)核算。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十九條規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地不得計(jì)提折舊。
上面的兩個(gè)會(huì)計(jì)政策均沒(méi)有規(guī)定違章建造的房屋不允許計(jì)提折舊，因此，違章建造的房屋允許計(jì)提折舊。
(三)會(huì)計(jì)分錄
(1)向B工程隊(duì)支付建造房屋款項(xiàng)時(shí)：
借：固定資產(chǎn)——房屋 75000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 6750
貸：銀行存款 81750
(2)每月計(jì)提折舊時(shí)：〔假定該棟房屋無(wú)殘值，按照20年計(jì)提折舊，每月折舊額為75000÷20÷12=312.5(元)〕
借：銷售費(fèi)用 312.5
貸：累計(jì)折舊 312.5
(3)該違章建造的房屋在被勒令拆除時(shí)，已經(jīng)計(jì)提折舊20個(gè)月(即2023年5月——2024年12月)，累計(jì)折舊額為6250元。
① 固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時(shí)：
借：固定資產(chǎn)清理——房屋 68750
累計(jì)折舊 6250
貸：固定資產(chǎn) 75000
②支付清理費(fèi)用時(shí)：
借：固定資產(chǎn)清理 5000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 450
貸：銀行存款 5450
由于拆除違章建筑取得增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，因此，應(yīng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
借：固定資產(chǎn)清理 450
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 450
注：支付清理費(fèi)用時(shí)，也可以直接做一筆會(huì)計(jì)分錄，即：
借：固定資產(chǎn)清理 5450
貸：銀行存款 5450
③當(dāng)初建造房屋時(shí)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額按照規(guī)定也不允許抵扣，因此，也應(yīng)當(dāng)把當(dāng)初建造房屋時(shí)已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額做轉(zhuǎn)出處理。
借：固定資產(chǎn)清理 6750
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 6750
④結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)外支出 80950
貸：固定資產(chǎn)清理 80950
