平臺(tái)虛設(shè)業(yè)務(wù)、套取資金，企業(yè)薪酬籌劃遭遇“滑鐵盧”
一、企業(yè)員工薪酬籌劃涉稅風(fēng)險(xiǎn)凸顯，相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)引起重視
近期，華稅觀察到多起“薪酬籌劃”引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的案例。例如，某資管公司2017年在發(fā)放員工獎(jiǎng)金時(shí)，獎(jiǎng)金金額過高、稅負(fù)加重。為了給企業(yè)員工節(jié)稅，同時(shí)為了規(guī)避自身的代扣代繳義務(wù)，企業(yè)接受了某稅籌平臺(tái)企業(yè)提供的員工薪酬籌劃服務(wù)。該稅籌平臺(tái)企業(yè)設(shè)立在一處具有財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)的稅收洼地，通過與案涉企業(yè)投融資咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，讓案涉企業(yè)將資金支付給平臺(tái)企業(yè)，然后平臺(tái)企業(yè)直接通過“公轉(zhuǎn)私”的形式，將資金支付給企業(yè)員工。稅籌平臺(tái)在資金回流過程中收取了一定“籌劃費(fèi)用”，然后為案涉企業(yè)開具了咨詢費(fèi)發(fā)票。
目前，該稅籌平臺(tái)涉嫌虛開發(fā)票刑事犯罪已被公安機(jī)關(guān)依法偵查，平臺(tái)所在地的稅務(wù)稽查局向受票企業(yè)所在地的稅務(wù)稽查局依次下發(fā)《協(xié)查函》和《已證實(shí)虛開通知單》，資管公司進(jìn)入稅務(wù)稽查程序，發(fā)票被定性為虛開。
近年來，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷的發(fā)展與企業(yè)高管收入的增加，類似的員工薪酬籌劃服務(wù)層出不窮，且形式各異。但是，部分用人單位缺乏稅務(wù)合規(guī)的意識(shí)，輕信所謂的稅收籌劃平臺(tái)，與平臺(tái)通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)的方式虛開發(fā)票、套取資金，然后通過賬外發(fā)放員工薪酬規(guī)避員工個(gè)稅。顯然，這樣的業(yè)務(wù)模式難言合法，涉稅風(fēng)險(xiǎn)極高。且《公平競爭審查條例》出臺(tái)后，平臺(tái)類企業(yè)利用稅收洼地政策的行業(yè)生態(tài)難以為繼，歷史遺留的稅務(wù)問題開始顯現(xiàn)。平臺(tái)一旦被稽查，將牽連大量下游受票企業(yè)，用人單位以及員工個(gè)人均會(huì)面臨行政及刑事風(fēng)險(xiǎn)。薪資稅籌風(fēng)險(xiǎn)不得不防。
二、“薪酬籌劃”的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)分析
(一)稅收籌劃平臺(tái)：利用虛開發(fā)票進(jìn)行“籌劃”，行政刑事責(zé)任嚴(yán)峻
稅籌平臺(tái)作為籌劃服務(wù)的主導(dǎo)者、主要實(shí)施主體，首先面臨極為嚴(yán)峻的虛開增值稅專用發(fā)票、虛開發(fā)票的行政、刑事責(zé)任。從行政層面來說，在虛設(shè)交易、虛開發(fā)票套取資金的籌劃業(yè)務(wù)中，員工向用人單位提供的工作內(nèi)容已然完成，稅籌平臺(tái)和用人單位之間也并無真實(shí)發(fā)生的服務(wù)、勞務(wù)等活動(dòng)。因此，發(fā)票沒有對(duì)應(yīng)的真實(shí)交易，符合“未購銷商品、未提供或者接受服務(wù)、未從事其他經(jīng)營活動(dòng)，而開具或取得發(fā)票”的無貨虛開定義，構(gòu)成行政法上的虛開發(fā)票。與此同時(shí)，虛開發(fā)票的行政風(fēng)險(xiǎn)會(huì)向刑事風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化。根據(jù)平臺(tái)企業(yè)開具的發(fā)票是否具備抵扣功能，分別涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪兩類罪名：
就虛開專票而言：根據(jù)最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋[2024]4號(hào)，下稱兩高司法解釋)第十條第(三)項(xiàng)的規(guī)定：“(三)對(duì)依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過虛構(gòu)交易主體開具增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的”，屬于虛開增值稅專用發(fā)票。在薪酬籌劃業(yè)務(wù)中，稅籌平臺(tái)實(shí)質(zhì)上通過虛構(gòu)業(yè)務(wù)的方式，加入到員工與企業(yè)之間的勞動(dòng)關(guān)系，將不可抵扣的員工薪酬轉(zhuǎn)換成了可抵扣的應(yīng)稅項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)騙抵稅款的虛開發(fā)票，符合上述虛開的罪狀。由于平臺(tái)長期經(jīng)營，虛開稅額一般均超過500萬元，將面臨10年以上乃至無期徒刑的刑罰，刑事責(zé)任極重。
就虛開普票而言：《兩高司法解釋》第十二條規(guī)定，虛開發(fā)票罪的罪狀主要包括：(1)沒有實(shí)際業(yè)務(wù)而開具發(fā)票;(2)有實(shí)際業(yè)務(wù)，但開具與實(shí)際業(yè)務(wù)的貨物品名、服務(wù)名稱、貨物數(shù)量、金額等不符的發(fā)票。如前所述，平臺(tái)屬于沒有實(shí)際業(yè)務(wù)的對(duì)外虛開發(fā)票，如果開具了增值稅普通發(fā)票，則面臨最高7年的刑事責(zé)任。
(二)稅收籌劃需求單位：虛開風(fēng)險(xiǎn)與未代扣代繳個(gè)稅風(fēng)險(xiǎn)交織
1.稅收籌劃需求單位的虛開風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)于用人單位而言，當(dāng)上游開票企業(yè)稅籌平臺(tái)已經(jīng)爆發(fā)虛開風(fēng)險(xiǎn)，所開具的發(fā)票也被定性為虛開，則作為受票方，必然面臨虛開發(fā)票的行政、刑事風(fēng)險(xiǎn)：從行政層面來說，企業(yè)接受虛開的發(fā)票，根據(jù)《增值稅暫行條例》第九條規(guī)定，對(duì)于發(fā)票對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，需要作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出;同時(shí)根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào))的規(guī)定，發(fā)票對(duì)應(yīng)的成本也不得作稅前扣除。從刑事層面來說，作為虛開發(fā)票的接收方，用人單位不但明知發(fā)票系虛開，且主動(dòng)參與、配合稅籌平臺(tái)虛開發(fā)票套取資金，顯然具備主觀惡意，因此與開票方一樣，面臨虛開增值稅專用發(fā)票罪或者虛開發(fā)票罪的風(fēng)險(xiǎn)。
2.稅收籌劃需求單位未履行代扣代繳義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)
無論用人單位是套取資金后自行發(fā)放還是通過平臺(tái)企業(yè)發(fā)放，按照實(shí)質(zhì)課稅原則，員工獲得的資金本質(zhì)都是“工資薪金”。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第九條規(guī)定，用人單位有代扣代繳的義務(wù)。根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”
值得一提的是，目前對(duì)扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣部分應(yīng)當(dāng)如何追繳存在爭議。一派觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》(國稅發(fā)[2003]47號(hào))第二條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)“責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收”;但另一派觀點(diǎn)認(rèn)為，國稅發(fā)[2003]47號(hào)文違反了《稅收征收管理法》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定，由稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向納稅人追繳稅款。從實(shí)踐來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)多要求用人單位自行補(bǔ)扣補(bǔ)收員工個(gè)稅。因此，用人單位除罰款外，還面臨墊付個(gè)稅以及事后難以追償?shù)慕?jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(三)薪酬籌劃受薪員工：作為籌劃服務(wù)的受益方，偷逃稅風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)峻
企業(yè)員工或被動(dòng)、或主動(dòng)參與到“薪酬籌劃”的安排之中，成為籌劃的最主要受益者。對(duì)于員工而言，其是個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)主體，依法具有如實(shí)繳納個(gè)稅的義務(wù)。當(dāng)員工接受了薪酬籌劃，則客觀上首先導(dǎo)致其個(gè)人所得稅未能如實(shí)申報(bào)繳納，造成了國家稅款的損失;從主觀上講，如果其“經(jīng)通知申報(bào)拒不申報(bào)”，則即使其系被動(dòng)參與，也具備主觀惡意，構(gòu)成偷稅。
《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，“……經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！敝档米⒁獾氖牵沃^“稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”尚有爭議：
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有對(duì)個(gè)人下發(fā)正式稅務(wù)文書才構(gòu)成通知申報(bào);另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，隨著《個(gè)人所得稅》建立了四項(xiàng)綜合收入“匯算清繳”制度，每年國家稅務(wù)總局均會(huì)發(fā)布關(guān)于個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳的公告。如2023《公告》明確要求：“符合下列情形之一的，納稅人需辦理匯算：……(二)2023年取得的綜合所得收入超過12萬元且匯算需要補(bǔ)稅金額超過400元的。因適用所得項(xiàng)目錯(cuò)誤或者扣繳義務(wù)人未依法履行扣繳義務(wù)，造成2023年少申報(bào)或者未申報(bào)綜合所得的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法據(jù)實(shí)辦理匯算?！鄙鲜觥豆妗房梢砸暈閷?duì)納稅人的通知申報(bào)。
對(duì)于員工而言，由于實(shí)踐中第二種觀點(diǎn)的存在，員工未依法申報(bào)匯算清繳已經(jīng)構(gòu)成“經(jīng)通知申報(bào)拒不申報(bào)”的偷稅，面臨0.5倍至5倍罰款的處罰。此外，根據(jù)《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定，員工已經(jīng)構(gòu)成偷稅的，未如實(shí)履行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處理決定、處罰決定，則偷稅風(fēng)險(xiǎn)將轉(zhuǎn)化為逃稅罪的刑事風(fēng)險(xiǎn)。
三、當(dāng)前“薪酬籌劃”如何規(guī)避涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)?
(一)增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，拒絕違法違規(guī)的籌劃服務(wù)
用人單位、企業(yè)員工首先應(yīng)當(dāng)對(duì)現(xiàn)行稅法、稅收政策有所認(rèn)識(shí)，樹立規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，充分認(rèn)識(shí)到當(dāng)前所謂的“薪酬籌劃”大多游走在灰色地帶甚至就是偷稅、虛開發(fā)票等違法行為，涉稅行政、刑事風(fēng)險(xiǎn)較高。當(dāng)然，對(duì)于稅法、國家稅務(wù)總局規(guī)定的各類稅收優(yōu)惠政策，符合條件的企業(yè)、企業(yè)員工應(yīng)當(dāng)積極申請、享受，從而做到合法合規(guī)地降低稅負(fù)。用人單位可以定期聘請第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)進(jìn)行稅收政策的指導(dǎo)、培訓(xùn)，進(jìn)行稅務(wù)健康檢查，排查稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)正確識(shí)別“薪酬籌劃”中的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)
近年來，隨著國家稅務(wù)總局日益加強(qiáng)了對(duì)個(gè)人所得稅尤其是“高凈值、高收入人士”的個(gè)稅征管，已經(jīng)爆發(fā)了多起網(wǎng)紅、高管的偷稅案件。用人單位、企業(yè)員工應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到不合法、不合規(guī)的籌劃業(yè)務(wù)必然面臨極為嚴(yán)重的行政和刑事責(zé)任，一定要予以正確識(shí)別，加以防范。
尤其是當(dāng)前隨著稅收大數(shù)據(jù)和“智慧稅務(wù)”建設(shè)的逐漸加強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)個(gè)人所得稅征管的“短板”不斷得到補(bǔ)齊，隨著銀行與稅務(wù)部門之間的信息數(shù)據(jù)交換共享，自然人大額私戶收款的行為會(huì)觸發(fā)銀行反洗錢預(yù)警，進(jìn)而引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)的偷逃稅預(yù)警，成為案件爆發(fā)的導(dǎo)火索。對(duì)于需要虛開發(fā)票、資金“公轉(zhuǎn)私”的籌劃業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)提高警惕，發(fā)現(xiàn)其中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。
(三)“薪酬籌劃”風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)爆發(fā)，應(yīng)當(dāng)積極應(yīng)對(duì)
在開票方平臺(tái)企業(yè)已經(jīng)涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的情況下，受票用人單位需要積極應(yīng)對(duì)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。結(jié)合業(yè)務(wù)模式和法律規(guī)定，論證業(yè)務(wù)開展的主觀目的是為了幫助企業(yè)員工少繳、不繳個(gè)人所得稅，而非虛開發(fā)票騙抵稅款的目的;此外，用人單位應(yīng)當(dāng)積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)個(gè)人所得稅、滯納金，承擔(dān)應(yīng)扣未扣的罰款，爭取化解和減輕法律責(zé)任，減少經(jīng)濟(jì)損失。
企業(yè)員工受到稅務(wù)稽查或者已經(jīng)收到稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)的追繳通知時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定，積極補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金并接受偷稅的行政處罰，防止演化為逃稅罪的刑事風(fēng)險(xiǎn)。
(四)薪酬籌劃的合法空間已壓縮，應(yīng)當(dāng)合法適用稅收優(yōu)惠
所謂稅收籌劃，一方面指的是幫助企業(yè)正確適用稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)稅收政策的規(guī)定合理安排企業(yè)的業(yè)務(wù)并做好申報(bào)工作;另一方面也指“避稅”，即利用稅法規(guī)定的滯后性和漏洞，通過利用稅收洼地、轉(zhuǎn)變納稅人的法律形式等方式降低稅負(fù)。但是，無論是合法的稅收優(yōu)惠政策、還是處于灰色地帶的避稅行為，均不得違反稅法的強(qiáng)行法規(guī)定。
目前，隨著稅法的發(fā)展、《兩高司法解釋》的出臺(tái)，此前一些避稅手段已經(jīng)被明令禁止。例如《兩高司法解釋》第一條規(guī)定，下列行為屬于逃稅手段：“(一)以簽訂“陰陽合同”等形式隱匿或者以他人名義分解收入、財(cái)產(chǎn)的;”“(四)提供虛假材料，騙取稅收優(yōu)惠的”。因此，相關(guān)“薪酬籌劃”的涉稅風(fēng)險(xiǎn)激增，不可不防范。廣大企業(yè)、員工應(yīng)當(dāng)樹立稅法遵從意識(shí)，合法合規(guī)適用稅收優(yōu)惠，才能規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，健康經(jīng)營。
